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扶贫审计中的环境会计应用研究
 
【 作者:姚红豆 】 【来源: 柳州市审计局】 【时间:2020-04-20 17:18:00】

    摘要

    为深入贯彻习近平总书记生态文明思想,认真落实党中央、国务院关于全面加强生态环境保护的决策部署,本文从审计人员角度出发,研究扶贫项目中环境成本的核算、控制与环境管理绩效。通过在扶贫审计中反映环境信息,把管理者的环境责任转化为具体金额供地方政府进行决策,帮助管理者进行环境决策,从而对扶贫项目的经济效益和生态效益进行有效衡量和管理,起到预防生态环境损失的作用。有助于地方政府掌握由于项目生产活动产生的环境损害等数据,准确扶贫项目和决策的成本和效益,拓展环境风险评价与风险管理思路, 提高贫困地区对环境风险的管理能力,提高环境资源利用率,获得环保效益和经济效益。

    关键字:环境审计,环境责任

 

    一、环境会计概述

    (一)、环境会计概述

    1、环境会计定义

    环境会计是以环境资产、环境费用、环境效益等会计要素为核算内容的一门专业会计,它是以货币为主要计量单位,以有关法律、法规为依据,计量、记录环境污染、环境防治、环境开发的成本费用,同时对环境的维护和开发形成的效益进行合理计量与报告,从而综合评估环境绩效及环境活动对企业财务成果影响的一门新兴学科。

    根据《现代会计百科辞典》,环境会计定义为“从社会利益角度计量和报导企业、事业机关等单位的社会活动对环境的影响及管理情况的一项管理活动。它旨在指导经济资源作最有效运用及最佳调配,以提高社会整体效益”。

    2、环境会计内容

    环境会计的对象是企业的环境活动和与环境有关的经济活动。环境会计原则不仅要建立在传统会计原则基础之上,还应遵循社会性原则、对应性原则、强制性原则、灵活性原则。环境会计的目标分为两个层次:第一层次是基本目标,即可持续发展,通过会计来计量、反映和控制 社会环境资源,改善社会的环境与资源问题,谋求发展生态经济。第二层次是具体目标,通过披露环境会计信息为相关部门提供决策参考资料。 

    (二)、研究背景

    1、国内环境会计研究综述

    目前我国对于环境成本的研究主要在三个方面,环境会计的基本理论,环境信息的披露和排放权交易会计[1]。陈毓圭、袁广达等提出了关于如何建立起环境会计体系的建议[2],李建华、肖华等就构建环境体系的建立、模式的形成、信息的披露作出了适应可持续性发展的有效报告[3],汤亚莉、陈自力、舒岳实等通过实践和调查分析了影响环境信息披露的因素,周一虹、周志方、肖序对排放权计量交易与定价并对其进行确认,林云华、冯兵分析了在市场竞争的条件下,排放权交易价格形成的原因。彭韶兵周兵提出社会性经济责任包括党政领导干部经济活动的社会效益和环境效益[4]马志娟韦小泉研究了政府环境责任审计的理论基础和构成要素,提出政府环境责任审计及环境责任问责的实施路径[5]。王跃堂、赵子夜从管理过程的角度出发,把外部环境成本分为两类:一、环境控制成本,即企业为了履行环境责任而产生的支出;二、环境故障成本,指除了环境控制成本以外的与环境问题有关的支出[6]。林万堂、肖序把外部环境成本分为环境损害成本、降低污染物排放成本、绿色采购成本、环境管理成本、环境保护社会活动成本、废弃物循环利用成本[7]。张蓉把外部环境成本分为获取资源环境成本、废弃物环境成本、制造加工环境成本、再生循环环境成本[8]

    2、国外环境会计研究综述

    欧洲环境会计体系把环境成本和环境负债做为环境会计要素的组成部分,并颁布了“环境管理与审计体系”,EMAS是国际性的环境管理体系的标准,英国注册会计师协会做出了关于环境报告奖励的有关方案和计划,德国制定了环境报告书,详细划分影响环境的因素,在保护环境措施的评定,企业部门的环境成本,成本算法的建立,资源方面的分析等做了规定。美国环境保护署建立专门的环境会计项目,与特勒斯协会合作开发P2 / FINANCE软件(污染防止有关的财务分析与成本评估系统), 帮助企业在资本预算决策中考虑环境成本因素,从财务上评价污染防止投资计划。在这种形势下,潜在的责任方会在成本会计的要求下进行成本的清理和补偿其财务报表中所应该承担的责任,才能合理的控制企业研究的成本和资本预算系统的维护。

 

    二、扶贫审计中环境会计应用研究

    (一)、研究思路

    1、研究内容与思路

    现代经济理论中,环境有资本性质,把环境货币化作为资源之一列入成本,这样计算出来的产品价格才能完整反映生产对自然和社会资源的消耗。

    广西地区山地、丘陵占比面积大,森林资源和水资源丰富,大部分贫困地区是受其本身自然条件制约难以发展而导致经济贫困,生态环境基础脆弱。受粗放型经济发展模式的影响,这些贫困山区缺少产业支撑、组织化程度低、产业可持续性不强。鉴于地理环境因素和快速发展贫困地区经济的需求,广西大部分贫困地区的扶贫方式为产业扶贫,且多为资源密集型开发产业。

    农村扶贫项目对环境的污染主要体现在污水的排放上,工业扶贫、扶植农作物种植和牲畜蓄养是应用较为广泛的扶贫方式,农村污水具有污染点多、涉及面广、污染负荷大、波动性大的特点,过度使用农药产生的有机废水和牲畜养殖产生的粪便是造成水体污染的重要因素,污染物浓度含量高,有大量氨氮衍生物和有毒性物质形成的不可生物降解的COD污水可生化性强。

    一般来说,外部环境成本的外部不经济性指环境遭到破坏而引发的经济损失的发生与企业的环境影响有关,一个地区的环境成本的高低受到该区域的环境因素、节能排放技术因素、当地政府环境政策等影响。农村环境成本发生的主体是资源使用和污染排放的企业和个体,环境资源属于公共物品,对于困难群众而言,生产决策通常从私人成本出发,生产社会成本高的产品,而因此对环境产生的负面外部效应则由获得利益以外的环境被迫承担损失。对于绝大多数贫困地区来说,污水处理设施建设滞后或者根本没有,排污收费制度没有全面建立,环境可持续发展的承载能力并没有被纳入扶贫项目绩效考评的标准中。

    通过在扶贫项目审计中运用环境会计将扶贫项目经济活动所引起的环境质量下降而导致的经济损失作为环境成本纳入扶贫项目管理体系中进行评估, 结合项目管理情况和生产范围环境质量情况,从成本与收益比较的角度来评估扶贫项目生态效益中的环境成本,同时平衡经济效益和环保效益。

    2、环境成本计量方法

    (1) 市场价值法

    市场价值法的计量基础是污染造成损害的价值,例如治理废气、废水的成本,治理设施设备的折旧费等。企业生产行为引起环境质量下降,使环境产出的资产量下降,用资产减少量的市场价值衡量环境资产质量下降的成本。估价模型为:D=AQ·P(D为环境资产的恶化成本;AQ为环境生产率下降引致的经济产品产出减少量;P为产品单位价格)。这种计量基础符合经济学原理,但环境污染损害的滞后性等原因导致市场价值法可操作性低,计算费用高。

    (2) 生产率变动法

    生产率变动法法将自然环境资源看作传统生产要素,通过生产率的变动来评价环境影响。企业活动导致空气污染、土壤污染间接导致导致农作物的质量和数量下降,排放废物导致水质的恶化间接导致捕捞业减产,环境要素的服务功能下降,即环境资产的生产率下降。国内学者董小林、曹广华根据连续年份的环境因素与系数乘积的和,计算年度用水量和环境污染因子的系数,随后根据环境污染量算出同期由于环境污染因子引起的城市供水增加量,即环境污染成本。

    (3) 或有价值法

    计量基础是预防污染发生的费用支出。这种方法技术上可行性高,环境信息处理成本低,但污染防治措施成本中包含有占据比例高的固定成本,使得相同投人在不同的企业所产出的环境效益差异可能是巨大的, 从而使管理者决策重点发生偏颇,决策质量降低。

    (4) 疾病费用法

    疾病费用法通过估算特定污染物引起的疾病而直接增加的医疗费用和误工等间接费用来计量外部环境成本。经济活动的外部不经济性表现在会对人体健康的损害引起疾病,降低劳动力质量。例如Romeo Danielis 和Aline Chiabai年采用“生命价值估算模型”的计量模型计量交通工具产生的悬浮颗粒物的空气污染成本。

    (5) 恢复费用法

    恢复费用指环境资产经过使用后,为了消除环境污染的不利影响,维护环境资产质量不下降而承担的费用。例如空气中的污染物会加速设备的老化并造成材料的损伤,需要增加设备和材料的维护费用。恢复费用的增加额是对环境损害的直接测量。

    (二)、扶贫审计中环境会计应用分析

    1、环境会计应用

    在扶贫项目审计中,环境会计的应用可以分为三步进行,第一步是数据收集分析,用定量的数据来建立该项目环境排放物的类型、浓度和数量,存量数据分析主要是对物料流、能量流的投入到产出的全过程进行分析;第二步是环境影响分析,分析扶贫项目经济作物产出物对它们所流入的外部环境的影响。第三步是环境改进性分析,阐明为降低环境影响所需要做的事和种种可能性。对已建项目要定期进行环境审计,以改进其环境绩效。改进分析是生命周期评估的最后阶段,与数据收集分析及影响分析不同,改进分析的定量程度以及精确程度都低,而且其实践性更强。

    在《环境会计和财务报告的立场公告》中,联合国国际会计表明外部环境成本是以保护环境为目的所用成本,对于污染环境的企业生产活动,政府采取措施的支出和企业执环保要求付出的费用,由环境损失成本、环境治理成本、环境保护发展成本等组成。环境污染补偿成本是指企业为其破坏生态的行为补偿的成本,环境损失成本指企业对污染环境的行为所造成的损失和以保护环境而减产所造成的损失,环境治理成本是指企业为了恢复以破坏的环境所支出的费用,环境保护维护成本指为长期预防及维护生态环境的费用,环境保护发展成本是指用于修建及发展环境保护产业而投入的成本。

    环境成本计量原则分为三类,以污染导致的损害经济价值作为计量基础,以污染后果清除与补偿的支出作为计量基础和以预防污染支出的费用作为计量基础。

    2、环境成本计量

    基于广西贫困地区的扶贫模式和自然环境条件,比较适用的环境成本计量模型是污染当量计量模型。

    污染当量是根据不同类型污染物对环境的污染损害程度和处理的技术经济费用,规定的有关污染物排放相对数量的一种相对关系,是有害当量、毒性当量和费用当量的一种综合关系。污染物的污染当量值的确定过程是选定一种典型污染物为基准,测算其污染危害和相应的处理费用,其他污染物与之相比,若其危害和处理费用与该典型污染物相当,则其污染物的数量即为它的污染当量值。企业参照统计数据或历史数据来确定每种污染物当量成本。污染物的排放量可以通过实测法、物料衡算法、经验计算法测算得出。“就水污染来说,以污水中1千克最主要污染物化学需氧量(COD)为基准,对其它污染物的有害程度、对生物体的毒性以及处理的费用等进行研究和测算,并与COD进行比较,结果是0.5克汞、1千克COD或10立万米生活污水,排放所产生的污染危害和相应的处理费用是基本相等或等值的,就可以定义1污染当量=0.5克汞=1千克COD=10立方米生活污水,也就是污水甲汞污染当量值是0.0005千克、COD的污染当量值是1千克。COD的污染当量值为lkg,氨氮的污染当量值为0.8kg,SO2的污染当量值为0.95kg,粉尘的污染当量值为4kg”[9]

    污染当量法的计量公式是:

    环境成本=成本单价*污染物的当量数之和                     

    某污染物的污染当量数=该污染物的排放量/该污染物的当量值成本单价是每一污染当量的具体成本价格标准。成本单价的确定是外部计量环境成本的基础,确定成本单价的方法主要有:平均处理费用法、边际处理费用法、机会成本法、试错法、边际损失费用法、处理费用分摊法等。成本单价以治理污染的设施设备的固定资产折旧、管理费用、物耗、能耗、人工费用和维修等因素为基础,进行测算后得出的某种污染物平均治理成本。

    计算污染物排放者的外部环境成本,“把污染物的排放量根据污染当量值转化为污染当量数,把得出的污染当量数加和,得出所有排放的污染物的总的污染当量数,用总污染当量数乘以污染当量成本单价得出外部环境成本”。

    成本单价参考广西环保厅公布的废水预处理改造技术项目经费,以治理污染的设施设备的固定资产折旧、管理费用、物耗、能耗、人工费用和维修等因素为基础,同时参考《排污费征收使用管理条例》和《排污费征收标准管理办法》中,测算不同污染物每个污染当量的收费单价,得出废水的平均治理成本。

    3、环境影响评估

    根据审计署出台的《关于加强资源环境审计工作的意见》,各级审计机关要各级审计机关要按照“统筹规划、全面审计、因地制宜、突出重点”的要求,重点对土地、矿产、森林、水等重要资源的开发利用管理和保护治理情况;对水、大气、土壤、固体废物等污染防治情况;对重点生态建设工程和生态脆弱地区生态保护情况等开展审计。特别要重点关注城乡居民饮用水源不达标、污水处理厂和垃圾处理场管理运营不善、重点流域断面水质不达标、城乡土壤严重污染、规划环评不到位、工业企业三废违法排污等影响人民群众身体健康的环境污染问题。

    环境影响评估就是用环境风险分析的方法对扶贫项目的生态环境影响进行评估。环境影响评估可以以定性和定量、价值量与自然量基础相结合分析,从而增加环境影响评估的可比性。在扶贫审计中对扶贫项目各项以自然量为基础的环境事项及项目生产环境造成的影响进行评估,形成能用数量指标或货币指标反映的环境会计信息。

    发挥综合评估效应,环境成本是环境影响评估的关键,通过对环境资产、环境负债、环境收入、环境费用等因素进行比对分析,比照环境业绩、环境影响和环境风险预测和扶贫项目取得的经济利润,衡量扶贫项目对当地经济效益和环境效益影响。一是检查在扶贫过程中资源环保政策法规的贯彻落实情况,分析地方政府在环境方面履责绩效是否到位,二是核算扶贫项目生产产生的环境成本,揭露存在资源损坏浪费、环境污染等问题;三是检查扶贫相关项目的建设和运营效果,反映资源开发工作中的浪费资源、破坏环境、资产流失等问题,督促地方政府加强资源环境管理

 

    三、扶贫领域环境管理存在问题

    (一)、扶贫领域环境管理问题

    1、环境成本耗费巨大

    《中国农村发展报告》(2018)总报告指出,在推进乡村振兴战略的实施过程中,面临着四大难点,其中一条是农村生态环境遭到破坏,实现农业农村绿色发展任务艰巨。长期以来,扶贫项目落实到具体实施上,执行人和贫困户往往没有同时考虑环境和资源成本等因素,对于部分贫困地区和贫困户而言,产业布局不合理,生产技术简单粗放,基础设施建设力度不够,没有防止污染的措施,也没有专项的治理污染的费用,导致自然环境资源过度开发、低效利用和超标浪费,对环境耗费的成本是巨大的。

    贫困地区地理环境不理想,基础设施建设落后,大多数贫困村落专业垃圾处理设施,缺少专职环卫人员,在扶贫生产项目中废料乱扔、生产材料乱堆、污水乱泼的现象依然普遍。某些地方在进行扶贫项目建设时,只考虑了前期的建设费用和设备投入,而对于后续的污染治理并没有采取相应的措施,或者在项目建设阶段考虑到了污染治理方面的情况,却在实际执行中缺少资金来进行后续的污染治理管理。

    2、生产管理不科学

    农业产业扶贫中的农作物种植多为贫困户家庭分散种植,农户受自身文化水平限制,高毒高残留的有机磷类杀虫剂被大量使用,稀释效果差,在给农作物施肥和防治虫害时对农药的用量和用药浓度把握不准确,过量使用农药现象严重,造成土壤板结、作物减产,挥发性和粉剂农药对大气造成污染,农药残留物残留在土壤里,或者经过雨水冲刷进入周围河流水体产生大量有机废水,对土地和水域的安全性都造成了损害。

    不科学的畜禽养殖扶贫也会对环境产生影响。扶贫项目中有部分已经形成规模化的畜禽养殖场,粪便排放量大,但少有项目配套有粪便堆积厂和专业的处置设施,而分配到个体的家庭式的畜禽养殖通常的粪便处理就是粪便直排到周围水域,也没有覆盖粪污收集池,造成粪便随意堆积造成水体污染,容易滋生蚊虫鼠害,对居民身体健康造成影响,安全隐患较大

    (二)、扶贫领域环境问题产生原因

    1、环保意识有待增强

    中国公众环保民生指数显示,中国城乡居民在日常生活中对环保的认知程度、参与能力、评价能力普遍偏低。根据《中国公众环保民生指数绿皮书》[10]显示,受访者学历越低、收入越低,越关注与日常生活息息相关的微观环境问题。尤其是贫困地区,困难群众往往为了快速脱贫,对于没有直接影响生活的潜在性污染视而不见,环保参与意识不强,环保意识和法律观念淡薄。

    2、数据记录不完善

    外部环境成本管理包括产品制造成本外的环境要素,对于环境成本计算所需要的实物耗能、废弃物、排放物等原始数据很少能在会计部门已有的记录中查到,而记录有这些信息的生产部门则没有将此类信息与会计部门反映。缺乏独立的环境成本事项核算,没有单独的环境成本科目。特别对于水域资源来说,扶贫开发地区与生态保护地区、流域上游地区与下游地区之间缺乏有效的沟通机制,上下游的环境质量下降信息难以提取。

    3、缺少复合型人才

    环境会计作为一门涉及多学科知识的新兴学科,环境资源审计需要审计知识和环保知识都具备的复合型人才。大量的环保类人才集中在经济发达的大中城市,贫困山区此类经济欠发达的地区缺少此类专业型人才,缺乏环境风险评估专业人才,缺少专职环卫人员对项目开发建设中的环境问题进行监督。

 

    四、加强扶贫领域环境管理的建议

    (一)、环境审计信息披露

    1、环境信息披露

    党的十九大报告指出,政府加大对绿色科技创新绩效指标的监管力度。按照建设节约型社会的科技攻关要求,制定生态文明建设科技工作年度考核指标。

    基于受托责任理论, 环境会计信息制造者负有及时向环境信息利益相关者公开企业环境会计信息的履约责任。在扶贫项目审计中运用环境会计,在审计程序允许范围内审计结果向社会公示,在群众监督下的环境保护工作的规范性和合规性能得到更多保证。

    2、落实环境责任主体

    党的十九大报告指出,改革生态环境监管体制。政府转变传统重经济指标、忽视环境效益的评价方法,实施绿色的经济效益核算,将其纳入国家统计体系和干部考核体系之中。

    在扶贫审计中,明确环境责任的主体,实行“谁污染谁治理和属地管理”的环境管理责任制。落实整改主体,压实整改责任,监督整改工作落实到位

    (二)、发展环境审计

    1、完善报告体系

    建立有效的环境审计报告体系,为审计信息披露的充分、客观和及时提供保障。扶贫项目给该地区带来的经济利益能不能弥补该项目排放的废气、废水所造成的污染,所造成污染的经济损失及破坏程度,扶贫项目对于环境的投入所产生的效果如何反映在会计核算上,怎样采用一种综合的评价方法能把财务评价与环境绩效评价结合起来,这些都需要拟定一个有效的环境审计报告体系。

    在扶贫审计报告中增加环境信息披露,反映扶贫项目在规划布局、立项审批、设计施工、生产运营等环节是否严格执行国家环保产业政策,以及对资源环境的影响及其防治措施的合法性、效益性,反映在生产经营过程中高耗能、高污染和破坏生态环境的项目,披露由于扶贫项目生产活动排放废弃物产生的环境损害等数据,有助于地方政府环境进行有效管理,准确计量扶贫项目的成本和效益,拓展环境风险评价与风险管理思路。

    2、生态效益评估

    推进环境绩效多维型的生态效益评估体系,通过多维度多部门对比分析,通过采集数据,建立模型,定向排查,揭示趋势性和共性问题,促进地方政府建立风险责任追究制度、预警系统、巡查体系、事故处理机制、培训制度和环境灾害保险制度。

    《中国农村发展报告》(2018)认为,在乡村振兴战略背景下,一方面中国农业发展面临着资源与环境的双重约束,治理农业面源污染任重道远,优质安全农产品供应不充分;另一方面,消费者对优质安全农产品的需求市场日益旺盛。与此同时,因质量导致的农产品国际竞争力也相对不足。

    根据波特假说,适当的环境管制将刺激技术革新[11]在扶贫项目审计中加入环境会计审计能促进地方管理者和项目执行者主动通过环境保护技术节能减耗,循环生产, 减少污染物排放量,提高环境资源利用率,获得环保效益和经济效益。

 

结束语

    随着社会发展,可持续发展理念深入人心,作为资源生产型的地区,把环境成本纳入扶贫项目绩效审计中,能将项目的环境成本和环境收益进行有效的货币量化。

    本文从四个方面分析,从环境的概念入手,介绍了环境会计定义和国内外环境会计研究状况,然后探讨了扶贫审计领域中环境会计的应用和环境成本的计量,分析扶贫审计项目中存在的问题,最后提出建议,促进贫困地区实现获得经济效益、生态效益和社会效益的最优化。

    目前,环境会计在我国尚属于新兴的领域,缺少成熟和公认的研究成果,由于本人水平有限,也仅仅只是在现有的研究结果上加以归纳、总结,在其中丰富了个人的一些看法、评价,在审计工作中的环境会计运用上作出了一些探索,扶贫审计中的环境会计应用是一个新的课题,这还需要我再今后的学习和工作中不断努力探索。随着环境审计研究的深入,各地区必定能够实现经济效益和环保效益的双赢,实现社会经济的可持续发展,体现审计部门在惠民生、保稳定、促和谐方面的重要作用。

 

参考文献

[1] 谢东明,王平.生态经济发展模式下我国企业环境成本的战略控制研究[J].会计研究,2013,03:88-94.

[2] 陈毓圭. 环境会计和报告的第一份国际指南联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组第15 次会议记述[J] .会计研究, 1998,5.

[3] 李建发,肖华.我国公司环境报告:现状、需求与未来.会计研究,2002, 4:42-50[4] 钟舒透过财政评审看部门预算项目支出编制存在的问题及建议[J].经济研究导刊,2013(19)133-134.

[4彭韶兵;周兵;公共权力的委托代理与政府目标经济责任审计[J];会计研究;2009年06期

[5] 马志娟,韦小泉.生态文明背景下政府环境责任审计与问责路径研究[J];审计研究;2014年06期

[6王跃堂,赵子夜.环境成本管理:事前规划法及其对我国的启示.会计研究,2002,1.

[7肖序,林万堂.对企业环境成本应用的一些探讨.会计研究,2000,6.

[8何倩. 我国环境成本会计文献综述[J]. 2013,01:100-101.

[9叶祝颐. 且慢征收汽车排污费[J]. 江淮法治,2012,20:22.广西壮族自治区人大常委广西壮族自治区政府非税收入管理条例[Z]. 2007-05-29.

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[10] 徐月宾,李长安,王会肖,等.中国公众环保民生指数绿皮书(2007年).[R]中国环境文化促进会,北京师范大学社会发展与公共政策研究所.

[11] Porter M E,Claas V D L.Toward a New Conception of the Environment-Competitiveness Relationship[J].Journal of Economic Perspectives,1995.9(4).


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